Steuerliche Fallstricke beim Leasing

Wenige Unternehmer denken an steuerliche Chancen und Risiken, wenn sie den Begriff „Leasing“ hören. Zu Unrecht, denn es gibt viel zu beachten. Es gibt zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten, die sowohl bilanziell als auch steuerlich unterschiedliche Auswirkungen auf Unternehmen haben. Wer clever handelt, kann manches herausholen.

Sowohl im Privatbereich als auch im Bereich der Unternehmensfinanzierung ist „Leasing“ altbekannt. Seit den 1960er Jahren wird es in Zusammenhang mit Finanzierungen im Investitionsgüterbereich auf Mietbasis verwendet. Sowohl bei Unternehmen als auch bei Privatpersonen hat es laufend an Bedeutung gewonnen und stellt ein alternatives Finanzierungsinstrument zur klassischen Kreditfinanzierung dar. Es kommt also auf die richtige Produktwahl an.

Beim Leasing kauft die Leasinggesellschaft („Leasinggeber“) Wirtschaftsgüter im Auftrag ihres Kunden („Leasingnehmer“) und vermietet diese an ihn gegen laufende Leasingraten. Diese Leasingraten entsprechen einer Kaufpreismiete. Diese Kaufpreismiete wiederum entspricht liquiditätsmäßig der Annuität (Zins plus Tilgung) bei einer herkömmlichen Kreditfinanzierung.

In der Folge werde ich die steuerlichen Auswirkungen verschiedener Leasingformen vor allem aus einer österreichischen Perspektive erläutern. Welche Formen des Leasing es gibt und welche Begrifflichkeiten wesentlich sind, habe ich bereits in einem anderen Blogpost dargestellt. Ich darf daher in diesem Zusammenhang auf diesen Blogpost verweisen und verzichte in der Folge darauf, mich hier zu wiederholen.

Leasing als Finanzierungsinstrument für Investitionsgüter kann sehr unterschiedlich ausgestaltet sein. Verschiedene Leasingvarianten können durch die Art des Leasinggutes, durch den Vertragstypus, die Rückzahlungsmodalitäten, die Vorausleistungen des Leasingnehmers sowie durch sonstige Besonderheiten zustande kommen. Folgende Leasingformen kann man grundsätzlich unterscheiden:

  • Immobilienleasing
  • Mobilienleasing
  • Finanzierungsleasing
  • Operating Leasing
  • Vollamortisationsleasing
  • Teilamortisationsleasing/Restwertleasing
  • Kautionsleasing/Depotleasing
  • Leasing mit Mietvorauszahlung
  • Direktes Leasing oder Absatzleasing
  • Sale and lease back

Es ist wichtig zu verstehen, dass die Behandlung von Leasing in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz auseinanderfallen kann. Dies kann versehentlich geschehen, aber auch bewusst angestrebt werden.

Die Grundlage der Besteuerung von Leasingverträgen bildet der Leasingerlass

Der Leasingerlass im Rahmen der österreichischen Einkommensteuerrichtlinien hält im Abschnitt 2.5 fest, was steuerlich unter Leasing zu verstehen ist: Mit „Leasing“ werden Verträge bezeichnet, die von den üblichen Mietverträgen des ABGB („Operating-Leasing“) bis zu verdeckten Ratenkaufverträgen reichen. Die Abgrenzungsfrage stellt sich in erster Linie bei den Finanzierungs-Leasingverträgen. Vorsicht: Nicht alles, was als Leasing bezeichnet wird, ist auch steuerlich und bilanziell als Leasing zu qualifizieren.

In steuerlicher Hinsicht ist zu beachten, dass Leasing – je nach Ausgestaltung – beträchtliche Auswirkungen auf die Steuerbelastung eines Unternehmens haben kann. Hier bedarf es jedoch einer Einzelfallprüfung, die von Experten vorgenommen werden sollte. Zahlreiche Pauschalargumente für und gegen Leasing dienen eher der Verkaufsförderung als einer sachgerechten Beurteilung. Die Finanzierungsalternativen für Unternehmen haben sich mit der Veränderung des Bankgeschäftes deutlich verbessert. Praktisch jede Geschäftsbank bietet heute Leasing an, auch wenn dieser Geschäftszweig in eine eigene Leasinggesellschaft ausgelagert ist.

Worum geht es bei der steuerlichen Zurechnung des Leasinggutes?

Wenn Leasing im steuerlichen Sinn vorliegt, wird das Leasinggut dem Leasinggeber zugerechnet. Die Leasinggesellschaft als Leasinggeber aktiviert das Wirtschaftsgut in ihrer Steuerbilanz, der Leasingnehmer wird in diesem Fall steuerlich als Mieter anerkannt. Sofern die Finanzbehörde ein Geschäft steuerlich nicht als Leasing anerkennt, wird das Geschäft unabhängig von der zivilrechtlichen Ausgestaltung steuerlich als Ratenkauf uminterpretiert. Auch eine Interpretation (wie beim “verunglückten” Sale & Leaseback) als Darlehensgewährung mit Sicherungsübereignung ist denkbar. Das Leasinggut wird sodann von Anfang an steuerlich dem Leasingnehmer zugerechnet, da er als wirtschaftlicher Eigentümer betrachtet wird.

Die Zurechnung des Wirtschaftsgutes erfolgt beim Operating Leasing grundsätzlich beim Leasinggeber. Beim Finanzierungsleasing hängt die steuerliche Zurechnung des Wirtschaftsgutes von der konkreten Ausgestaltung ab. Grundsätzlich wird beim Vollamortisationsleasing und beim Teilamortisationsleasing das Wirtschaftsgut steuerlich dem Leasinggeber zugerechnet, wenn

  • die Grundmietdauer mindestens 40% und maximal 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt;
  • der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietdauer keine Kaufoption zu einem wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag hat;
  • der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietdauer keine Option hat, den Leasingvertrag zu einem wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag zu verlängern;
  • beim Teilamortisationsleasing das Restwertrisiko hauptsächlich beim Leasinggeber verbleibt, weil der Leasingnehmer das Risiko der Wertminderung oder die Chance der Weitsteigerung zu weniger als 75% trägt;
  • Vorleistungen des Leasingnehmers (Mietvorauzahlung oder Kaution/Depotzahlung) 30% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes nicht übersteigen;
  • Das Leasinggut nicht so speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist, dass es nach Ablauf der Vertragsdauer nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden kann („Spezialleasing“).

In steuerlicher Hinsicht ist zu beachten, dass Leasing – je nach Ausgestaltung – beträchtliche Auswirkungen auf die Steuerbelastung eines Unternehmens haben kann. Hier bedarf es jedoch einer Einzelfallprüfung, die von Experten vorgenommen werden sollte. Zahlreiche Pauschalargumente für und gegen Leasing dienen eher der Verkaufsförderung als einer sachgerechten Beurteilung. 

Was ist beim Finanzierungsleasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern zu beachten?

Beim Finanzierungsleasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern sind einerseits Gebäude und andererseits Grund und Boden jeweils getrennt zu beurteilen. Fix mit der Immobilie verbundene Anlagen werden dabei als Zubehör der Liegenschaft und nicht als Mobilien betrachtet. Für sie gelten daher die Regeln des Immobilienleasing.

Der Grund und Boden ist grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Nicht im zivilrechtlichen Eigentum des Leasingnehmers stehender Grund und Boden wird dann von Anfang an dem Leasingnehmer zugerechnet, wenn für Grund und Boden eine Kaufoption besteht und bereits das Gebäude dem Leasingnehmer zugerechnet wird. Eine derartige Fallgestaltung ist dann möglich, wenn beispielsweise eine Baurechtskonstruktion oder die Gestaltung über ein Superädifikat gewählt wird. Achtung: eine derartige Fallgestaltung sollte die Ausnahme darstellen, da im überwiegenden Fall der Fälle wohl eine Zurechnung beim Leasinggeber vorliegen wird.

Der umgekehrte Fall liegt vor, wenn das Gebäude vom Leasinggeber auf dem im zivilrechtlichen Eigentum des Leasingnehmers stehenden Grund und Boden errichtet wird (wiederum im Wege einer Baurechtskonstruktion oder der Gestaltung über ein Superädifikat). Es erfolgt beim Finanzierungsleasing eine Zurechnung des Gebäudes beim Leasinggeber vor allem dann, wenn neben den allgemeinen Voraussetzungen die vertragliche Nutzungsdauer über Grund und Boden erheblich länger ist als die Grundmietdauer für das im Wege des Teilamortisationsleasing finanzierte Gebäude.

Warum ist die steuerliche Zurechnung so wichtig?

Wem das Wirtschaftsgut zugerechnet wird, der hat in seiner steuerlichen Erfolgsrechnung keine Leasingraten zu berücksichtigen, sondern wie bei einem kreditfinanzierten Kauf (mittels Annuitätendarlehen) jeweils die Abschreibung auf das Wirtschaftsgut plus die Zinsen. Nachdem die Zinskomponente der Leasingrate auf das jeweils aushaftende Finanzierungsvolumen berechnet wird, ergibt sich aus der Zinskomponente kein steuerlicher Unterschied zwischen Leasing oder Ratenkauf. Anders ist dies allerdings mit der „Tilgungskomponente“, die in der Leasingrate enthalten ist.

Bleiben die Leasingraten über die Laufzeit konstant, so entfällt wie bei einem Annuitätendarlehen anfänglich der Hauptteil der Rate auf Zinszahlungen und nur wenig auf die Tilgung. Erst mit abnehmendem Restkapital sinkt der Zinsanteil der Rate und der Tilgungsanteil steigt. Nachdem die Leasingraten konstant sind, bleibt der steuerliche Aufwand beim „steuerlichen“ Leasingnehmer ceteris paribus über die Laufzeit konstant.

Der „steuerliche“ Leasinggeber hingegen verzeichnet bei traditioneller Bilanzierung in seiner steuerlichen Erfolgsrechnung den echten Zinsanteil der Leasingrate PLUS die Abschreibung auf das Wirtschaftsgut. Dadurch ist anfänglich der steuerliche Aufwand beim Leasinggeber höher und später niedriger als beim Leasingnehmer. Der Leasinggeber „spart“ also am Anfang Steuern und „bezahlt“ erst am Ende höhere Steuern. Dieser Steuerstundungseffekt ist umso höher, je länger der Leasingvertrag läuft. Bilanziert der Leasinggeber nach der “Barwertmethode”, so stellt sich dies für ihn wiederum anders dar.

Der oben beschriebene Effekt kann bereits bei Anwendung einer linearen AfA (Absetzung für Abnutzung) wesentlich sein. Bei einer degressiven AfA steigt dieser Effekt hingegen noch einmal deutlich an. Dazu gleich noch mehr.

Die degressive AfA schafft neue spannende Möglichkeiten

Das Konjunkturstärkungsgesetz 2020 hat mit Einführung der degressiven AfA eine Alternative zur bestehenden linearen AfA geschaffen sowie eine beschleunigte Abschreibung für Gebäude eingeführt.

Bei der linearen Abschreibung werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes in gleichbleibenden Jahresbeträgen auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt. Bei Anschaffungskosten z. B. einer Maschine von € 1.000.000,– und einer Nutzungsdauer von 8 Jahren beträgt die Abschreibung jährlich € 125.000,– über 8 Jahre.

Im Unterschied dazu kommt bei der neuen (steuerlichen) degressiven Abschreibung ein unveränderlicher prozentueller AfA-Satz (max. 30 %) auf den jeweiligen (Rest)Buchwert zur Anwendung. Der steuerlich degressive AfA-Betrag ist somit in den ersten Nutzungsjahren höher und reduziert sich im Zeitablauf dementsprechend. Im Beispiel mit der Maschine um € 1.000.000 würde es bei Ausnützen des maximalen AfA-Satzes von 30 % zu folgenden Abschreibungen kommen (Umstellung auf lineare AfA im Jahr 6):

 

Die Summe der Abschreibungen ist in beiden Varianten in absoluten Zahlen über die gesamte Abschreibungsdauer ident. Mit der degressiven Abschreibung kann jedoch, insbesondere bei Ansetzen des Maximalbetrages von 30 %, in den ersten Jahren eine wesentlich höhere Abschreibung von neuen Anlageninvestitionen und damit eine geringere Bemessungsgrundlage für die Steuer erreicht werden. Es kommt zu einem AfA-Vorzieheffekt und damit zu einem Steuerstundungseffekt.

Für Gebäude, die nach dem 30.6.2020 angeschafft oder hergestellt worden sind, ist eine beschleunigte AfA vorgesehen. Dies trifft auch auf Gebäude zu, die nach dem 30.6.2020 im Privatvermögen angeschafft wurden und zu einem späteren Zeitpunkt ins Betriebsvermögen eingelegt werden.

Auch andere Steuereffekte sind zu beachten

Leasing löst bei einer „fixen“ Vertragslaufzeit eine Mietvertragsgebühr in Höhe von 1% der kumulierten Leasingraten aus (von maximal 18 Jahren). Ist die Vertragslaufzeit hingegen “unbestimmt”, so beträgt die Mietvertragsgebühr 1 % der kumulierten Leasingraten von 3 Jahren. Die praktische Ausgestaltung sieht daher so aus, dass der Leasingvertrag „auf unbestimmte Zeit“ abgeschlossen wird und gleichzeitig ein einseitiger Kündigungsverzicht des Leasingnehmers für die vorgesehene Grundmietdauer vereinbart wird. So lässt sich die Mietvertragsgebühr bereits beträchtlich reduzieren. Die Interpretation „auf unbestimmte Zeit“ wurde zuletzt deutlich verschärft, daher ist Vorsicht in der Gestaltung geboten. Es gibt darüber hinaus gegebenfalls auch Gestaltungsmöglichkeiten, die zu einem gänzlichen Entfall der Mietvertragsgebühr führen können.

Beim Immobilienleasing ist zu beachten, dass die Grunderwerbsteuer für die Leasinggesellschaft in der Regel nur auf Grund und Boden anfällt, wenn diese selbst den Grund erwirbt und darauf das Gebäude errichtet. Diese Möglichkeit entfällt bei Sale and lease back von Immobilien.

 

“Ratenkauf” über Leasinggesellschaften als neuer Hit

Erwirbt die Leasinggesellschaft ein Wirtschaftsgut vom Hersteller UND verkauft dieses an ein Unternehmen gegen Kaufpreisraten, so kann das Unternehmen die daraus resultierenden Vorteile nutzen, da die steuerliche Zurechnung sodann beim Ratenkäufer erfolgt. Investitionsbegünstigungen (einschließlich Covid-Prämien!!!) und degressive AFA lassen sich dadurch optimieren. Die gesamte USt der Ratenkaufrechnung (inklusive Zinsanteil!) ist zu Beginn zu zahlen, kann aber als Vorsteuer sofort wieder zurückgeholt werden. 

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